راستای مناسبی داشته ولی ساق پا چرخش به داخل دارد (معمولاً بیشتر از ۱۰ درجه) (لطافت کار و همکاران، ۱۳۹۱).
علل تغییر شکل­های مفصل زانو
فیزیولوژیک
عدم یکنواختی صفحات رشد انتهای تحتانی ران، انتهای فوقانی درشت نی و نازک نی (فیبولا). عدم یکنواختی صفحات رشد به چند دلیل اتفاق می­افتد: تروما (ضربه)، عفونت ­ها، استئوکندروز صفحه رشد انتهای فوقانی درشت نی، بیماری­های متابولیک و تغذیه­ای
(مانند راشیتیسم) و موارد عدم تعادل عضلانی (مانند پولیومیلیت).
بد جوش خوردن شکستگی­های اطراف مفصل زانو.
بیماری­های نادر مثل دیسپلازی­های استخوانی.
آسیب­های رباط­های مفصل زانو.
این تغییر شکل­ها بر خلاف تغییراتی که در سطح عرضی و سطح سهمی رخ می­ دهند، در سطح فرونتال دیده می­ شود.
تکامل طبیعی: در تکامل طبیعی اندام تحتانی، انحنای خارجی درشت نی در طول یک سالگی شایع است. از دو سالگی، کمانی شدن کل اندام تحتانی که شامل انحنای ران (ران، ساق، درشت نی است) شایع می­باشد. زانو در مرکز این انحنا قرار دارد. در سن ۴-۳ سالگی زانوی ضربدری حداکثر شیوع را دارد. این وضعیت خود به خود بین سنین ۴۰-۱۰ سالگی بهبود می­یابد. نزدیک شدن زانو­ها به هم، در بچه­های بزرگتر و چاق بیشتر بارز است. در افراد طبیعی، اگر این حالت خفیف باشد، به عنوان یک شکل طبیعی اندام تحتانی در طول زندگی باقی می­ماند (لطافت کار و همکاران، ۱۳۹۱).
تغییر شکل زانوی ضربدری
یکی از تغییر شکل­های زانو است که در آن، زانو­ها به یکدیگر نزدیک می­شوند و قوزک­های داخلی از همدیگر فاصله می­گیرند. به همین علت است که این تغییر شکل را به نام زانوی ضربدری گفته‌اند. در این تغییر شکل، زانو­ها به خط وسط نزدیک می­شوند. به طور معمول، زانوی بچه‌­ها در حالت پرانتزی است. اما با رشد بچه­ها و به تدریج، یک تغییر شکل طبیعی از پرانتزی به ضربدری به وجود می ­آید. میزان خفیف تا متوسطی از زانوی ضربدری در کودکان ۶-۲ ساله به صورت طبیعی دیده می­ شود. وقتی زانوی ضربدری محسوس شد، کودک به طور ناشیانه راه می­رود و زانوهایش باهم برخورد می­ کنند؛ طوری که ممکن است برای جلوگیری از برخورد، پاهایش را جدا از هم بگذارد. یا ممکن است در هنگام راه رفتن، یک پایش را اطراف پای دیگر تاب دهد تا از برخورد زانوهایش باهم جلوگیری نماید. پا­ها معمولاً به خارج می­چرخند و کودک زود خسته می­ شود. اگر وتر آشیل کوتاه شده باشد، او با پای چرخیده به خارج راه می­رود. درد پشت ساق و قسمت جلوی ران در این افراد شایع است. در زانوی ضربدری شدید، استخوان کشکک ممکن است به سمت خارج نیمه در رفتگی پیدا کند. در این تغییر شکل، تحمل وزن به صورت غیر طبیعی انجام می­ شود و رباط­های جانبی داخلی زانو تحت کشش قرار می­گیرند (لطافت کار و همکاران، ۱۳۹۱).

در ۹۵ درصد از کودکان ۶-۲ ساله، این تغییر شکل به خودی خود اصلاح می­ شود. بخصوص در مواردی که کودک در هنگام راه رفتن انگشتانش را به داخل نیز می­چرخاند، بیشتر صادق است.
در زانوی ضربدری شدید، راه رفتن فرد به شکل بد و بی مهارت همراه با ساییده شدن زانو­ها به هم است. گاهی راه رفتن همراه با کشیده شدن پا­ها روی زمین برای اجتناب از برخورد زانو­ها به هم نیز دیده می­ شود. برای جابجایی، مرکز ثقل پا­ها به خارج چرخش می­ کنند.
درجه بندی تغییر شکل زانوی ضربدری
برای اندازه گیری میزان تغییر شکل باید زانو­ها در وضعیتی قرار گیرند که کشکک به سمت بالا و مچ پا در وضعیت خنثی باشد.
زانوی ضربدری را به چهار درجه تقسیم می­ کنند که شامل موارد زیر است:
درجه یک: فاصله بین دو قوزک داخلی از یک اینچ (۵/۲ سانتی متر) کمتر است.
درجه دو: فاصله بین دو قوزک داخلی بین یک تا دو اینچ (۵-۵/۲ سانتی متر) است.
درجه سه: فاصله بین دو قوزک داخلی بین دو تا سه اینچ (۵/۷-۵ سانتی متر) است.
درجه چهار: فاصله بین دو قوزک داخلی بیشتر از سه اینچ (۵/۷سانتی متر) است.
علل تغییر شکل زانوی ضربدری
چاقی یا وزن زیاد کودک
زود راه افتادن کودک
بیماری نرمی استخوان (راشیتیسم)
شکستگی در سطوح مفصلی و یا شکستگی در قسمت بالا و پایین مفصل
رشد بیش از حد کندیل داخلی نسبت به کندیک خارجی
زمینه ارثی
کاهش زاویه بین سر و گردن استخوان ران با تنه آن
کوتاهی نوار خاصره ای- درشت نئی
کوتاهی عضله دو سر رانی
پارگی رباط جانبی داخلی زانو و کوتاهی رباط جانبی خارجی
ضعف عضلات نیم غشایی و نیم وتری (لطافت کار و همکاران، ۱۳۹۱)
عوارض ناشی از تغییر شکل زانوی ضربدری
تغییرمحل مرکز ثقل
کوتاهی قد
تغییر الگوی راه رفتن
آرتروز زودرس زانو: فشار­های زیادی که بر سطوح مفصلی وارد می­ شود، زمینه بروز آرتروز را سریعتر از زمان معمول فراهم می­سازد.
ایجاد تغییر شکل در پا: زانوی ضربدری موجب بروز تغییر شکل­هایی به صورت ثانویه در پا می­ شود.
افزایش آسیب پذیری مفصل: چون وضعیت بیومکانیکی طبیعی مفصل زانو یه هم می­خورد، زمینه بروز آسیب در این مفصل افزایش می­یابد.
درد: در تغییر شکل زانوی ضربدری ممکن است درد در هر دو قسمت داخلی و خارجی زانو بروز کند. درد در قسمت داخلی زانو به علت کشیدگی بافت نرم و درد در قسمت خارجی زانو به علت نزدیک شدن استخوان ران به درشت نی و فشرده شدن این دو استخوان روی یکدیگر باشد.
در رفتگی مکرر کشکک: اگر تغییر شکل زانوی ضربدری وجود داشته باشد، احتمال در رفتگی کشکک به سمت خارج افزایش می­یابد. در رفتگی کشکک در این تغییر شکل، در زنان خیلی شایع است.
تغییر شکل زانوی پرانتزی
در این تغییر شکل، زانو­ها از هم دور و قوزک‌­های داخلی به هم نزدیک می­شوند و پا­ها شکل پرانتزی پیدا می­ کنند. به خاطر همین آن را زانوی پرانتزی یا کمانی می­گویند. همه بچه­ها در هنگام تولد و دوران کودکی، زانوی پرانتزی دارند که بتدریج با رشد، پا­ها از وضعیت پرانتزی به ضربدری تغییر شکل می­ دهند. منظور از تغییر شکل از زانوی پرانتزی به ضربدری، ایجاد ناهنجاری نیست. بلکه زانو­ها در وضعیت طبیعی زاویه­ای در حدود ۱۳-۷ درجه بین محور ران و محور ساق دارند که طبیعی است. افرادی که تغییر شکل زانوی پرانتزی دارند، اردک وار راه می­روند.
علل تغییر شکل زانوی پرانتزی
برای بروز این عارضه، علل مختلفی وجود دارد که از جمله موارد زیر است:
چاقی یا وزن زیاد
زود راه افتادن کودک
شکستگی سطوح مفصلی و یا شکستگی استخوان­ها در بالا و پایین مفصل
استفاده از کهنه زیاد (پوشک زیاد) برای کودک
کوتاهی عضلات نیم غشایی و نیم وتری
ضعف عضله دو سر رانی
پارگی ربط جانبی خارجی زانو

جدول۴-۱۵ رتبه بندی شاخص های ارزیابی عملکرد بر اساس ۳ شاخصه موثر …………………………………۱۱۱
جدول ۴-۱۶ جدول ماتریس تصمیم ………………………………………………………………………………….۱۱۲
جدول ۴-۱۷ مقیاس سازی ماتریس تصمیم ………………………………………………………………………..۱۱۳
جدول ۴-۱۷ نتایج Pij ……………………………………………………………………………………………………114
جدول ۴-۱۸ حدود اطمینان ……………………………………………………………………………………………..۱۱۵
جدول ۴-۱۹ اوزان شاخص ها …………………………………………………………………………………………۱۱۵
فهرست اشکال
شکل ۲-۱(مثلث عناصر اساسی کلاهبرداری بیمه ای، انجمن بین المللی ناظران بیمه، ۲۰۱۱)……….۳۴
شکل۲-۲ مدل کنترل کلاهبرداری ( ویان و همکاران،۲۰۰۷)……………………………………………………۳۷
شکل ۴-۱ نمودار فراوانی مربوط به وضعیت افراد پاسخ دهنده از نظر جنسیت………………………….۹۹
شکل ۴-۲ نمودار فراوانی مربوط به وضعیت افراد پاسخ دهنده از نظر سطح تحصیلات………………۹۹
شکل ۴-۳ توزیع فراونی مربوط به وضعیت افراد پاسخ دهنده از نظر سابقه فعالیت در سازمان.. ۱۰۰
شکل ۴-۴ توزیع فراونی مربوط به وضعیت افراد پاسخ دهنده از نظر عنوان شغلی……………………۱۰۰
شکل ۴-۵ ورودی نرم افزار تاپسیس …………………………………………………………………………………۱۱۷
شکل ۴-۶ خروجی و نتایج نرم افزار تاپسیس …………………………………………………………………….۱۱۸
فهرست نمودارها
نمودار ۴-۱ تحلیل شاخص انگیزه بر عوامل موثر ………………………………………………………………..۱۱۹
نمودار ۴-۲ تحلیل شاخص فرصت بر عوامل موثر ………………………………………………………………۱۲۰
نمودار۴-۳ تحلیل شاخص توجیه عقلی بر عوامل موثر………………………………………………………….۱۲۱
چکیده:
کلاهبرداری در قوانین بسیاری از کشورهای جهان جرم کیفری تلقی شده و در صورت اثبات ،مرتکب آن علاوه بر بازگرداندن وجوه ناشی از کلاهبرداری، محکوم به جریمه مالی و حتی حبس می شود. علاوه بر آن، کلاهبرداری ، ریسکی جدی برای تمامی بخش های مالی ، از جمله صنعت بیمه ایجاد کرده و زیانهایی که از طریق فعالیت های کلاهبرداری ایجاد می شوند، منافع بیمه گران و ثبات مالی آنان را تحت تأثیر قرار می دهد.

هدف این پژوهش شناسایی و رتبه بندی عوامل کلاهبرداری از شرکتهای بیمه ای و ارائه راهکارهای پیشگیری از آن در استان لرستان می باشد.بدین منظور با طرح سؤال و با روش توصیفی ـ پیمایشی این تحقیق انجام شده است. جامعه آماری تحقیق حاضرشامل کلیه افراد شاغل، در بیمه استان لرستان میباشند.حجم نمونه براساس نمونه گیری تصادفی طبقه ای ساده ،۱۲۰نفرتعیین شده است. ابزار جمع‌ آوری اطلاعات در این خصوص پرسشنامه ۲۰سؤالی با پایائی آلفای کرونباخ ۸۷/۰ بوده است. تجزیه وتحلیل داده‌های پژوهش در دو سطح آمار توصیفی و استنباطی و با کمک نرم‌افزار SPSS و و آزمون t استیودنت وآزمون فریدمن صورت گرفته است. بر اساس یافته ها ۳ شاخص(محرک/ انگیزه ، فرصت و توجیه عقلی) در ارزیابی عوامل موثر بر روی کلاهبرداری بیمه ای تاثیر دارند. با توجه به اولویت بندی که به روش تاپسیس صورت گرفت به ترتیب عوامل(عدم آگاهی از قوانین ، عدم کنترل صحیح، عدم ترویج فرهنگ بیمه، عدم استفاده از فن آوری روزدنیا وتجربه کشورهای دیگر ، عدم آموزش تخصصی عوامل بیمه، عدم استخدام و گزینش تخصصی نیروی انسانی ، و ضعف قوانین بیمه ای ) به عنوان عوامل اول تا هفتم کلاهبرداری از شرکتهای بیمه ای شناسایی شدند.
واژگان کلیدی : کلاهبرداری ،بیمه ،کلاهبرداری بیمه ای
فصل اول
کلیات تحقیق
مقدمه
امروزه صنعت بیمه جایگاه خود رابه عنوان یکی ازستون های اصلی جامعه تثبیت کرده است.اگرچه ماهیت بیمه و اهمیت آن تحت تأثیر پیشرفت های تکنولوژیکی و روند جهانی شدن و مقررات زدایی بازارهای مالی و حقیقی، در معرض تغییرات قابل توجه است اما بدون شک صنعت بیمه جایگاه فعلی خود را در آینده حفظ و حتی مستحکم تر خواهد کرد(برزی محمدی،۱۳۹۰، ۳).
هم اکنون بیمه یک جزء اساسی استراتژی های پیچیده مدیریت ریسک برای افراد، گروه های اجتماعی و صنایع و حرف شده است.بیمه سازگاری و انطباق با شرایط سخت،نامطمئن و پیچیده که پیوسته در حال تشدید شدن است را امکان پذیر می سازد.جمع آوری، انباشت و مدیریت سرمایه های حاصل از قراردادهای بیمه ای که از امور محوری فعالیت تجاری بیمه می باشد؛ شرکت های بیمه را در زمره سرمایه گذاران مهم سازمانی و همچنین بازیگران کلیدی در عرصه بازارهای مالی بین المللی قرار داده است(زینالی،۱۳۹۲،۴۸).
کلاهبرداری بیمه ای از آغاز تاکنون، مسیر طولانی را طی کرده است و شکلهای پیچیده تر و متنو عتر به خود گرفته است.گرچه غالب شرکت های بیمه تاکنون در مقابله مؤثر با پدیده کلاهبرداری بیمه ای اقدامات کافی و مؤثر انجام نداده اند اما تحت فشار رقابت و افزایش هزینه ها، مجبور به انجام اقدامات جدی و مؤثری در این رابطه خواهند شد(منفرد،۱۳۹۱،۱۷).
۱-۱. بیان مسأله
کلاهبرداری در قوانین بسیاری از کشورهای جهان جرم کیفری تلقی شده و در صورت اثبات ،مرتکب آن علاوه بر بازگرداندن وجوه ناشی از کلاهبرداری، محکوم به جریمه مالی و حتی حبس می شود. علاوه بر آن، کلاهبرداری ، ریسکی جدی برای تمامی بخش های مالی ، از جمله صنعت بیمه ایجاد کرده و زیانهایی که از طریق فعالیت های کلاهبرداری ایجاد می شوند، منافع بیمه گران و ثبات مالی آنان را تحت تأثیر قرار می دهد. کلاهبرداری در بیمه عبارت است از هرگونه عمل فریبکارانه به نیت به دست آوردن منافع غیرصادقانه برای کلاهبردار یا برای گروه های دیگر. در این تعر یف سه دسته کلاهبرداری نمایان می شود کلاهبرداری داخلی، کلاهبرداری بیمه گذار و دعاوی خسارتی وکلاهبرداری واسطه .بیمه گران باید آسیب پذیری خود را ارزیابی کنند و کنتر ل ها، روندها وسیاستهای مؤثر و کارآمدی را برای پرداختن به ریسک کلاهبرداری به کاربندند. یکی از راهکارهای مناسب برای مبارزه با کلاهبرداری در صنعت بیمه، استفاده از تجارب سازمانهای بین المللی و نیز کشورهای پیشرفته در امر بیمه است . استفاده از این تجارب و رهنمودها میتوانند به ما کمک کنند تا محکوم به تکرار مجدد این تجارب نباشیم.( خاکسار خیابانی،۱۳۹۱،۱۱ )
تقلب های بیمه ای از مسائل مهم و خسارت زا برای شرکت های بیمه و بیمه گذاران، در تمام رشته های بیمه ای است. یکی از راه های شناسایی تقلب در خسارت های اعلام شده، استفاده از اطلاعات تقلب های کشف شده در گذشته است. کلاهبرداری بیمه‌ای از آغاز تاکنون مسیر طولانی را طی کرده است و شکل‌های پیچیده‌تر و متنوع‌تر به خود گرفته است. غالب شرکت‌های بیمه تحت فشار رقابت و افزایش هزینه‌ها، مجبور به انجام اقدامات جدی و مؤثری در این رابطه خواهند شد.
هدف از انجام این تحقیق برداشتن گام هر چند ناچیزی در جهت آگاه کردن آحاد مردمی که بابیمه به نوعی سر و کار دارند وشرکت های بیمه و مسئولین از عوامل کلاهبرداری است، چراکه بیمه باهدف تعاون شکل گرفته و نباید به راحتی منافع آن به جیب کلاهبرداران برود.
به طور خلاصه علل تخلف از شرکت های بیمه عبارتند از :
الف) عدم آگاهی از قوانین
مادام که افراد از قوانین بیمه ای مطلع نباشند تخلف برای آنان فاقد معنا و مفهوم خواهد بود.
ب) عدم کنترل صحیح
فرایند نظارت و کنترل رسمی تاثیر قابل توجهی بر پیشگیری از تخلف دارد ومادام که کنترل ضعیف باشد یا افراد احساس نظارت و کنترل ننمایند، روند تخلف رو به تزاید خواهد بود.
پ) عدم ترویج فرهنگ بیمه
ت)عدم استخدام و گزینش تخصصی نیروی انسانی
ث) عدم استفاده از فن آوری روزدنیا وتجربه کشورهای دیگر
ج) ضعف قوانین بیمه ای
چ) عدم آموزش تخصصی عوامل بیمه ای و…(منفرد،۱۳۹۱).
این تحقیق از نوع کاربردی می باشد و جامعه آماری این پژوهش شامل کلیه افراد شاغل در بیمه استان لرستان می باشد.
۱-۲. اهمیت و ضرورت انجام تحقیق
ورود شرکت های بیمه ای جدید به بازار بیمه و رقابت فزاینده آنها که با کاهش درآمدهای حق بیمه برای شرکت ها همراه بوده است، در کنار افزایش خسارت ها باعث شده است که شرکت ها به استراتژی کاهش هزینه روی آورند.
در این میان موضوع مقابله با کلاهبرداری بیمه ای بعنوان یکی از ابزارهای کاهش هزینه های بیمه ای توجهات را بخود جلب کرده است و حرکت در این مسیرشتاب بیشتری گرفته است(رشیدی،۱۳۸۷).
همچنان که بیمه راه خود را به سمت جامعه مدرن مصرفی باز کرده است، حجم کلاهبرداری بیمه ای افزایش یافته است. امروزه صنعت بیمه با مشکل رواج کلاهبرداری و همچنین افزایش نسبت های آن یعنی افزایش در تعداد و مقدار کلاهبردار ی ها مواجه شده است(زینالی،۱۳۹۲).
بیمه گران که مدتهای مدیدی است هزینه های کلاهبرداری را به شکل افزایش نرخ های حق بیمه به بیمه گذاران منتقل کرده اند؛ همچون قانون گذاران، متولیان امر قضا و گرو ههای ذینفع مصرف کننده متوجه شده اند که معضل کلاهبرداری دیگر قابل اغماض نیست و باید یک راهکار اساسی برای مقابله با آن برگزید. کلاهبرداری بیمه ای و سوء استفاده بیمه ای^[۱] ، نه تنها سودآوری بیمه گران را در معرض خطر قرار می دهد بلکه بر کل مجموعه صنعت بیمه تأثیر منفی می گذارد و ممکن است برای ساختارهای شکل یافته اجتماعی و اقتصادی بسیار مضر باشد. اعتقاد بر این است که کلاهبرداری بیمه ای هزینه ها را در برخی رشته های بیمه ای همچون(اتومبیل، آتش سوزی و درمان) بطور قابل ملاحظه افزایش می دهد. در مجموع کلاهبرداری تهدیدی بنیادی برای شالوده بیمه و کارکردهای آن می باشد(خاکسار خیابانی،۱۳۹۱،۱۱).
۱- ۳. اهداف تحقیق
۱- ۳- ۱. هدف اصلی

این مقاله مشترک در دو بخش شامل: (الف) هدف گزارشگری مالی و (ب) ویژگیهای کیفی گزارشگری مالی ارائه شده است.
طبق نظر کمیته مشترک، ویژگیهای کیفی گزارشگری اطلاعات مالی، موثر بر تصمیم گیری، از اجزای زیر تشکیل میشود:
۱) مربوط بودن شامل، ارزش پیش بینیکنندگی و تاییدکنندگی جریان وجه نقد آتی.
۲) قابلیت مقایسه شامل، ثبات رویه
۳) قابل فهم بودن
۴) ارائه منصفانه شامل، قابلیت اثبات، کامل بودن و بیطرفی
بیطرفی که یکی از خصوصیات ارائه منصفانه اطلاعات مالی، از نظرکمیته مشترک میباشد، عبارت است از عدم تمایل به تشخیص قبل از موعد وقایع و یا انگیزه اتخاذ رفتار بخصوص در مقابل آنها. کمیته مشترک در بیانیه خود، محافظهکاری حسابداری را از ویژگیهای کیفی گزارشگری مالی خارج کرده است و به نظر میرسد که دلیل این امر مغایرتی است که بین محافظه کاری حسابداری و بیطرفی وجود دارد.
IASB در اگوست سال ۲۰۰۷ در ارائه ارزش منصفانه (تعاریف و نحوه اندازه گیری ارزش منصفانه) در بند ۹ اشاره میکند که محافظه کاری حسابداری جزء ویژگیهای خصوصیات کیفی اطلاعاتی حسابداری نمیباشد (www.IASB.org.uk ).

۲-۱-۲-۲٫ انتقادات به محافظهکاری

استرلینگ^[۴۰] (۱۹۷۰) محافظهکاری را به عنوان مؤثرترین اصل ارزشیابی در حسابداری ارزیابی میکند(Watts, 2003a, 208). استرلینگ میگوید: هر گاه محافظهکاری با یک اصل حسابداری تضاد داشته باشد، بر آن چیره میشود (مجتهدزاده، ۱۳۸۰، ۲۳). بعنوان مثال:

• • قاعده اقل بهای تمام شده یا قیمت بازار در مقابل اصل بهای تمام شده تاریخی

• • مبنای اقساطی شناخت درآمد (بر اساس وجه نقد دریافت شده)، در مقابل اصل شناخت درآمد فروش

• • هزینه کردن تحقیق و توسعه در برابر اصل تطابق

• • تغییر از بهای تمام شده به اقل بهای تمام شده یا قیمت بازار و اصل ثبات رویه

• • کمتر از واقع بیان کردن ارزش داراییها در تضاد با اصل افشا

با توجه به این تضادها دانشگاهیان، تئوریهپردازها و تحلیلگران، انتقادهایی را متوجه محافظهکاری در حسابداری نمودهاند.
تحقیقات اخیر در مورد محافظهکاری بیانگر این است که نه تنها روش های حسابداری در حال حاضر محافظهکارانه است، بلکه طی سی سال گذشته محافظهکارانهتر نیز شده است. این نتایج شگفتانگیز با مخالفت صریح بسیاری از قانونگذاران بازارهای سرمایه، تدوینکنندگان استاندارد- همچون هیأت تدوین استانداردهای حسابداری مالی- و دانشگاهیان درباره محافظهکاری روبرو شد. آنها محافظهکاری را از این رو مورد انتقاد قرار میدهند که این ارائه کمتر از واقع سود در دوره جاری میتواند موجب ارائه کمتر از واقع هزینه های دوره های آتی و در نتیجه ارائه بیشتر از واقع سود در دوره های آینده شود، به عبارت دیگر سودهای محافظهکارانه در دوره های جاری باعث خواهد شد سودهای آتی غیرمحافظانهکارانه شود(Watts, 2003a, 208). برای مثال هندریکسون و ون بردا معتقدند که محافظهکاری در بهترین وضعیت ممکن، یکی از ضعیفترین روشهایی است که در صورت وجود شرایط ابهام به ارزیابی اقلام و محاسبه سود میپردازد و در بدترین وضعیت ممکن باعث خواهد شد داده های حسابداری به طور کامل مخدوش شوند. آنها بر این باورند که محافظه-کاری در تئوری حسابداری هیچ جایی ندارد و آنان که آگاهانه مقادیر را کمتر از واقع گزارش می‌کنند باعث خواهند شد تصمیمات نامعقولی درباره آنها گرفته شود، درست همان طور که گزارش بیش از واقع برخی از اقلام نیز چنین نتیجهای را به بار خواهد آورد

(Hendricksen and Vanberda, 1992, 149).
بقا و قدمت طولانی محافظهکاری و سازگاری آشکار آن نسبت به این گونه انتقادها، به طور قاطع بیانگر این است که منتقدان، منافع با اهمیت آن را نادیده انگاشتهاند. اگر قانونگذاران و تدوین کنندگان استاندارد، همچون هیأت تدوین استانداردهای حسابداری مالی که در سالهای اخیر استانداردهایی را ارائه نموده است که مغایر با محافظهکاری است^[۴۱]، بدون درک منافع محافظهکاری، در جهت حذف آن تلاش نمایند، استانداردهایی به وجود میآیند که به طور جدی برای گزارشگری مالی زیان بار خواهند بود(Watts, 2003a, 209).
پیتون^[۴۲] و لیتلتون^[۴۳] (۱۹۴۰) اشاره کردهاند، ارائه کمتر از واقع ارزش یک دارایی موجب خواهد شد که در زمان استفاده یا فروش آن، درآمد بیش از واقع بیان شود. مثلاً روش اقل بهای تمام شده یا قیمت بازار در مقایسه با روش بهای تمام شده باعث خواهد شد آن مبلغی از درآمد که در دوره جاری کمتر از واقع بیان شده است در دوره های بعد به درآمد اضافه شده و باعث ارائه بیش از واقع آن گردد(Watts, 2003a, 211).
هیأت تدوین استانداردهای حسابداری مالی آمریکا، هیچ جایگاهی را برای محافظهکاری در چارچوب مفهومی خود و به ویژه در سلسله مراتب کیفیت اطلاعات حسابداری قائل نیست (مجتهدزاده، ۱۳۸۰، ۲۲) و در بند ۹۲ بیانیه مفاهیم حسابداری مالی شماره ۲ چنین بیان میکند:
«… محافظهکاری با ویژگیهای کیفی مهمی، از قبیل بیان صادقانه^[۴۴]، بیطرفی^[۴۵] و قابلیت مقایسه^[۴۶] (شامل ثبات رویه^[۴۷]) در تضاد است.»
عملکرد هیأت تدوین استانداردهای حسابداری مالی در سالهای اخیر نیز با انتشار استانداردهایی همچون استاندارد شماره ۱۴۱ (۲۰۰۱) در ارتباط با ترکیب واحدهای تجاری و استاندارد شماره ۱۴۲ (۲۰۰۱) در ارتباط با سرقفلی و سایر داراییهای نامشهود نیز حاکی از انتقاد صریح هیأت، از محافظهکاری است.
«هندریکسون و ون بردا (۱۹۹۲) محافظهکاری را از سه زاویه مورد انتقاد قرار میدهند و معتقدند که محافظهکاری هیچ جایی در تئوری حسابداری ندارد و چنین بیان میکنند:
۱- اولین دلیلی که طرفداران محافظه کاری ارائه میدهند، این است که فرض میکنند، بدبینی حسابداران لازمه خنثیکردن خوشبینی مدیران و مالکان است. کارفرمایان^[۴۸] معمولاً نسبت به واحدهای تجاری خود خوشبین هستند. این خوشبینی هم در انتخاب رویه ها و هم در گزارشهای مالی متجلی میشود. حسابداران در سده نوزدهم میلادی، از سوی بستانکاران و سایر استفادهکنندگان گزارشهای مالی تحت فشار بودند تا در گزارشهای خود این خوشبینیها را منعکس نکنند. از این رو، بسیاری از صاحب نظران حسابداری سنتی محافظه کار بودند و بسیاری از مفاهیم ارائه شده به وسیله آنها در حسابداری امروز هم رسوخ کرده است.
۲- دومین دلیلی را که برای محافظهکاری ارائه میکنند، این است که اگر سود و داراییها بیش از مقدار واقعی ارائه شوند، برای شرکت و مالکان، بسیار خطرناکتر از این است که کمتر از واقع گزارش گردند. یعنی این که نتایج حاصل از یک زیان یا ورشکستگی شدیدتر از نتایج حاصل از یک سود است. بنابراین چنین استدلال میشود که اگر نتیجهه ای حاصل متفاوت باشند، پس هیچ دلیلی وجود ندارد که قوانین مربوط به شناسایی و تعیین ارزش اقلام، همانند مقرراتی باشند که برای سود به کار میبرند. مفروضات فوق بر این اساس قرار دارند که همواره حسابداران نسبت به سرمایه گذاران و بستانکاران برای ارزیابی ریسک در موقعیت بهتری قرار دارند. با این حال، ارزیابی ریسک و ریسک پذیری یا ریسک گریزی نیازمند قضاوتهای ذهنی است، که بنابر فرض، حسابدار نمیتواند دارای این نوع قضاوت باشد. هدف گزارشهای مالی به جای استفاده از محافظهکاری باید ارائه اطلاعات کافی برای استفاده کنندگان باشد تا آنها خودشان قادر به ارزیابی ریسکشان باشند.
۳- دلیل سوم در مورد محافظهکاری بر پایه این فرض قرار دارد که حسابرسان در مقایسه با سرمایهگذاران و بستانکاران به اطلاعات بیشتری دسترسی دارند و ضمناً حسابرسان در هنگام عملیات حسابرسی همواره با دو نوع ریسک مواجهاند. از یک سو این ریسک وجود دارد، که آنچه گزارش می شود بعداً مشخص شود که درست نبوده است. از سوی دیگر این ریسک وجود دارد که آنچه گزارش نشده است بعداً مشخص گردد که درست بوده است. مفهوم محافظه کاری این است که تاوان افشای اطلاعات نادرست، بسیار بیشتر از تاوان عدم افشای اطلاعات درست است. اعتراضی که بر این نحوه عملکرد وارد می شود این است که هیچ گونه مدارک و شواهد اساسی در دسترس نیست مبنی بر اینکه نتیجه حاصل از ریسک نوع اول، بسیار بیشتر از نتیجه ریسک نوع دوم باشد، تا بر پایه آن بتوان این جانبداری در گزارش مالی را توجیه نمود. حسابرس باید تلاش کند تا آنجا که امکان پذیر است، بین این دو ریسک تعادل برقرار کند و در هر زمان ممکن برای ارزیابی مناسبی از ریسک، اطلاعاتی را فراهم آورد (Hendricksen,venbreda,1992).

۲-۱-۲-۳٫ بیان و تشریح محافظه کاری^[۴۹]

واتز (۲۰۰۳) برای تشریح و بیان محافظه کاری در گزارشگری مالی، آنرا در قالب چهار دسته کلی زیر بیان و مورد بحث قرار میدهد^[۵۰]:
۱- بیان قراردادی^[۵۱]؛ محافظه کاری به عنوان وسیلهای جهت برقراری قراردادهای کارا بین وام دهندگان و سهامداران و همچنین سهامداران و مدیران میباشد و به طور کلی جهت از بین بردن مشکلات نمایندگی مورد توجه است.
۲- بیان دعاوی حقوقی سهامداران^[۵۲]؛ محافظه کاری هزینه های دعاوی حقوقی مورد انتظار را کاهش میدهد.
۳- بیان مالیات^[۵۳]؛ گزارشگری محافظه کارانه ارزش فعلی مالیاتها را کاهش میدهد.
۴- بیان قوانین و مقررات حسابداری^[۵۴]؛ محافظه کاری از بار فشارها و هزینه های سیاسی بر روی تدوینکنندگان استانداردها و قانون گذاران میکاهد (Watts, 2003b, 287-301).
بیان قراردادی، بیش از سه بیان دیگر قدمت دارد به طوری که به اعتقاد واتز و زیمرمن (۱۹۸۳) قرنها است که قراردادها در حسابداری مورد استفاده میگیرند. بنابراین کسی نمیتواند زمانی را در تاریخ اخیر معرفی کند که از آن هنگام قراردادها شروع شده باشند. در مقابل، سه بیان دیگر محافظه کاری بر پدیده های جدیدتری متکی هستند و قادر به تشریح محافظه کاری میباشند. دعاوی حقوقی سهامداران تا قبل از سال ۱۹۶۶ میلادی در آمریکا بسیار نادر بود، بنابراین تا قبل از این تاریخ، قادر به تشریح گزارشگری محافظه کاری در ایالات متحده نبوده است. مالیات بر درآمدها نیز میتوانند وجود محافظه کاری را در ایالات متحده حداقل از سال ۱۹۰۹ میلادی تشریح کنند. با توجه به تحقیقات انجام شده توسط واتز (۱۹۷۷)، واتز و زیمرمن (۱۹۷۹)، گاندر و همکاران^[۵۵] (۱۹۹۷) و در نهایت شاکلفورد^[۵۶] و شولین^[۵۷] (۲۰۰۱) در ارتباط با تأثیر متقابل بین گزارشگری مالی و مالیات بر درآمد، میتوان میزان محافظه کاری در گزارشگری مالی را پیشبینی نمود. هنگامی که رابطه بین این دو – یعنی سود مشمول مالیات و سود حسابداری گزارش شده – نزدیکتر شود یا مالیاتها افزایش یابند، گزارشگری مالی محافظه کارانهتر میشود(Watts, 2003b, 291).
تأثیر قوانین و مقررات حسابداری بر محافظه کاری را میتوان از دهه ۱۹۳۰ میلادی و همگام با تدوین قوانین محافظه کارانه کمیسیون بورس اوراق بهادار پس از واقعه تاریخی سقوط بورس نیویورک در سال ۱۹۲۹ میلادی دانست. بنابراین بدون در نظر گرفتن بیانهای قراردادی و مالیات، میتوان انتظار داشت، که نخستین بار محافظه کاری پس از دهه ۱۹۳۰ میلادی مشاهده شود. اما با توجه به سایر بیانها، قوانین اوراق بهادار باعث میشود، پیشبینی گردد که محافظه کاری پس از دهه ۱۹۳۰ میلادی افزایش مییابد. البته از دهه ۱۹۷۰ میلادی از قوانین محافظه کارانه کمیسیون بورس اوراق بهادار کاسته شد.(Watts,1997) از سال ۲۰۰۰ نیز شاهد استانداردهایی از سوی هیأت تدوین استانداردهای حسابداری مالی هستیم که معیارهای تأییدناپذیری را برای شناسایی داراییها معرفی میکنند. بنابراین، اگر میزان محافظه کاری در قوانین کمیسیون بورس اوراق بهادار و استانداردهای هیأت تدوین استانداردهای حسابداری مالی طی سی سال گذشته به طور قابل اتکایی اندازه گیری شود، میتوان تغییرات محافظه کاری در گزارشهای حسابداری را پیشبینی نمود.(Welker, 2004, 9)
هولداسن و واتز (۲۰۰۱) دریافتند که ضریب برآورد شده برای بازده های منفی سهام (بر اساس رابطه سود- بازده) طی دوره های عدم کنترل قیمتها، بین سال های ۱۹۲۷ و ۱۹۷۵ میلادی، به طور متوسط حدود ۲۰/۰ است و طی سال های ۱۹۸۲- ۱۹۷۶ این ضریب برآوردی تقریباً تا ۳۰/۰ افزایش می یابد و برای دوره ۱۹۹۳-۱۹۸۳ تقریباً ۴۰/۰ میشود. از سوی دیگر ضریب برآورد شده برای بازده های مثبت سهام طی دوره های عدم کنترل قیمتی، تا سال ۱۹۸۲ میلادی به طور متوسط حدود ۱۰/۰ است و در طول سال های ۱۹۹۳-۱۹۸۳ آن ضریب تا میزان صفر کاهش مییابد. البته در این میان هم باسو (۱۹۹۷) و هم بال و همکاران^[۵۸] (۲۰۰۰) نیز در نتیجه تحقیقات خود افزایش زیادی را در ضریب بازده های منفی و کاهشی را در ضریب بازده های مثبت سهام به ترتیب طی دوره های ۱۹۹۰-۱۹۸۳ و ۱۹۹۵- ۱۹۸۵ یافتند. این شواهد و مدارک و این پیشینه تحقیقی بیانگر این است، که تا پایان هزاره دوم میلادی سودهای حسابداری واحدهای تجاری ایالات متحده به هیچ وجه در انعکاس اخبار خوب به هنگام نبوده ولی در بازتاب اخبار بد، به هنگام بودند و این نیز بیانگر مشاهده محافظه کاری در گزارشگری مالی بر اساس بیان قراردادی و بیان دعاوی حقوقی سهامداران است.(Watts, 2003b, 293)
تعدادی از تحقیقات که سرآغاز آن ها را می توان تحقیق بال و همکاران (۲۰۰۰) دانست، چنین پیشبینی کردند که معیارهای محافظه کاری باسو (۱۹۹۷) در میان کشورهای مختلف، با توجه به تفاوتهای ساختاری در نهادهای این کشورها، متفاوت است. از جمله محققان دیگری که در زمینه تغییرات محافظه کاری در میان کشورها تحقیق کردهاند، عبارتند از: پوپ و والکر^[۵۹] (۱۹۹۹)، جینر و ریس^[۶۰] (۲۰۰۱)، کاوو و لی^[۶۱] (۲۰۰۰)، بال، روبین و وو^[۶۲] (۲۰۰۳)، جیندریجوفسکا و کیو^[۶۳] (۲۰۰۳)، تازاوا^[۶۴] (۲۰۰۳)، پیک، بویجینک و کوپنس^[۶۵] (۲۰۰۴) و گیولی، هاین و ناتاراجان^[۶۶] (۲۰۰۶).
بال و همکاران (۲۰۰۰) پیشبینی میکردند، ارقام سود کشورهای دارای قانون عرف^[۶۷] که در قراردادها از ارقام صورتهای مالی منتشر شده خود استفاده میکنند، محافظه کارانهتر از ارقام سود کشورهای دارای مجموعه قوانین مدون^[۶۸] هستند. کشورهای دارای قانون عرف در نمونه بال و همکاران (۲۰۰۰) شامل استرالیا، کانادا، انگلستان و ایالات متحده بود و کشورهای دارای مجموعه قوانین مدون در نمونه آنها شامل فرانسه، آلمان و ژاپن میشد. همچنین بال و همکاران (۲۰۰۲) فرض کردند که چهار کشور آسیایی هنگ کنگ، مالزی، سنگاپور و تایلند که از برخی از ریشه های قوانین عرفی شامل استانداردهای حسابداری برخوردارند، محافظه کاری کمتری را نسبت به کشورهای دارای قوانین عرف نشان میدهند. در این چهار کشور دو ویژگی مجموعه قوانین مدون وجود دارند، که در ارتباط بین گزارشگری مالی و قراردادی اهمیت دارند:
(۱) نفوذهای سیاسی بر گزارشگری مالی وجود دارد، (۲) عدم تقارن اطلاعاتی به جای اینکه از طریق افشای عمومی برطرف شود، از کانال های ارتباطی محرمانه حل میشود و خانواده ها و سایر شبکه های داخلی مهمتر از قراردادهای متکی بر صورتهای مالی حسابرسی شده هستند. بال و همکاران (۲۰۰۰) با بهره گرفتن از رابطه سود- بازده و داده های سال های ۱۹۹۵-۱۹۸۵ میلادی دریافتند که سود شرکتهای کشورهای دارای قانون عرف بسیار محافظه کارانهتر از شرکتهای کشورهای دارای مجموعه قوانین مدون هستند. در نتیجه یافته های آنها کاملاً با بیان قراردادی سازگاری داشت. البته بال و همکاران (۲۰۰۰) همچنین دریافتند، در حالی که محافظه کاری در گزارشگری مالی انگلستان به طور معنی داری کمتر از کشورهای استرالیا، کانادا و ایالات متحده بوده است، در همان حال گزارشگری مالی در انگلستان اندکی محافظه کارانهتر از کشورهای دارای مجموعه قوانین مدون است. بال و همکاران (۲۰۰۰) این یافته خود را این چنین استدلال کردند، از آنجایی که احتمالاً انگیزههای قراردادی در انگلستان با سایر کشورهای دارای قوانین عرف یکسان بوده است، علت این اختلاف در گزارشگری محافظه کارانه بین انگلستان و سایر کشورهای دارای قوانین عرف در این است که در انگلستان، دعاوی حقوقی و قوانین و مقررات کمتری نسبت به کشورهای دارای قانون عرف وجود داشته است. بدین ترتیب آنها در تحقیق خود علاوه بر تأکید بر بیان قراردادی، شواهد و مدارکی را نیز منطبق با بیان دعاوی حقوقی و بیان قوانین و مقررات، ارائه نمودند
(Tazawa, 2003).
بال و همکاران (۲۰۰۲) با بهره گرفتن از همان کشورهای دارای قانون عرف و مجموعه قوانین مدون در تحقیق بال و همکاران (۲۰۰۰) دریافتند که چهار کشور آسیایی از نظر میزان محافظه کاری در گزارشگری مالی شرکتهایشان طی دوره ۱۹۹۶-۱۹۸۴ میلادی بیشتر شبیه به کشورهای دارای مجموعه قوانین مدون هستند، تا اینکه شبیه به کشورهای دارای قوانین عرف باشند. واتز (b2003) می گوید، اگر ما ادعای بال و همکاران (۲۰۰۲) را بپذیریم، که تفاوت مهم این کشورهای آسیایی و کشورهای دارای قانون عرف در نتیجه فقدان قابلیت اتکا، بر افشای عمومی و قراردادهای آنها باشد، بنابراین این نتایج نیز از بیان قراردادها برای محافظه کاری حمایت میکند
(Watts, 2003b, 287-301).
به هر حال با توجه به پیشینه برخی از تحقیقات انجام شده در زمینه محافظه کاری که در این قسمت به آنها اشاره شد میتوان اذعان داشت که این چهار بیان، با عنایت به قراین و مستندات تجربی پشتوانه، میتوانند نیاز حسابداری و گزارشگری مالی را به محافظه کاری توجیه نمایند و حتی در مقابل منتقدان محافظه کاری نیز پاسخگو باشند. واتز ( Watts, 2003a, 215)در مقابل منتقدان محافظه کاری، با بهره گرفتن از بیان قراردادی به حمایت از محافظه کاری میپردازد و چنین میگوید: «اتهام منتقدان مبنی بر اینکه محافظه کاری در سال جاری باعث گزارش سود غیرمحافظه کارانه در سالهای آتی میشود، اساساً هدف محافظه کاری را در بیان قراردادی نادیده میانگارد. محافظه کاری به این دلیل باعث ارزشیابی جانبدارانه کمتر از واقع خالص داراییها و سود انباشته میشود که از اقدامات مدیران و سایرین در جهت تضییع حقوق سایر مدعایان ممانعت به عمل آورد. محافظه کاری بر داراییها و سود خالص، ارزشهایی را برمیگزیند که به بیشینه کردن ارزش واقعی شرکت کمک مینماید. سود سالهای آینده به این خاطر بیشتر میشود که سودها تا زمانی که شواهد تأییدپذیری مبنی بر وجود و قابلیت تحقق آنها به وجود آید، معوق میشود. این امر موجب میشود، که سودها محافظه کارانه شوند.»
یک ویژگی مشترک در چهار بیان فوق وجود دارد و آن این است که در تمامی این موارد یک «تابع زیان نامتقارن»^[۶۹] مشاهده میشود. برای مثال بر اساس بیان قراردادی سهامداران به واسطه مسئولیت محدودشان تابع زیان نامتقارن دارند و لذا انگیزه دارند که با ارائه بیش از واقع سود و خالص داراییها، ثروت را از سوی وام دهندگان^[۷۰] به خود، منتقل کنند. به همین شکل، مدیران نیز دارای مسئولیت محدود بوده و از انگیزه لازم برای ارائه بیش از واقع عملکرد مالی شرکت و انتقال ثروت از سوی سهامداران به خود، برخوردارند. هزینه های دعاوی حقوقی هم نامتقارن است. مدیران، حسابرسان و شرکتها با احتمال بسیار بیشتری نسبت به ارائه بیش از واقع سود و خالص داراییها در مقابل ارائه کمتر از واقع آنها، مورد شکایت خواهند بود. به طور مشابه، قانونگذاران حسابداری نیز در مقابل ارائه بیش از واقع سود و خالص داراییها بیشتر متحمل هزینه خواهند شد. روابط بین سود گزارش شده و مالیاتها انگیزهای را برای به تعویق انداختن شناسایی درآمدها و تسریع بخشیدن به شناسایی هزینه ها و زیانها فراهم میآورد، تا اینکه ارزش فعلی مالیاتها کاهش یابد (Roychwdhury, watts, 2006). نقاط مشترک بین این چهار بیان، بیانگر آن است که ممکن است آنها تجلی یک بیان باشند (Watts, 2003b, 287-301).

. فصل چهارم
جمع آوری و
تجزیه وتحلیل اطلاعات
مقدمه
تجزیه و تحلیل داده‌ها فرآیندی چندمرحله‌ای است که طی آن داده‌هایی که از طریق به‌کارگیری ابزارهای جمع‌ آوری در نمونه (جامعه) آماری فراهم آمده‌اند خلاصه، کدبندی، دسته‌بندی و در نهایت پردازش می‌شوند تا زمینه‌ی برقراری انواع تحلیل‌ها و ارتباط‌ها بین این داده‌ها به منظور آزمون فرضیه‌ها فراهم آید. در این فرآیندها، داده‌ها هم از لحاظ مفهومی و هم از جنبه‌ی تجربی پالایش می‌شوند و تکنیک‌های گوناگون آماری نقش به‌سزایی در استنباط‌ها و تعمیم‌های بعدی دارند (خاکی، ۱۳۸۶: ۳۰۵).
در تحقیق حاضراز روش های آماری استنباطی شامل آزمون همبستگی رتبه ای اسپیرمن به تجزیه و تحلیل و بررسی و صحت و سقم فرضیات تحقیق استفاده شده است. در مجموع ۹۰ پرسشنامه برگشت داده شده که به علت ناقص بودن تعداد ۵ عدد از پرسشنامه ها حذف گردید که اطلاعات حاصل از آنها را در محیط نرم افزاری SPSS مورد تحلیل قرار داده و یافته های تحقیق به صورت زیر فهرست شده است.
آمار توصیفی:
هدف علم آمار، استنتاج از تعداد زیادی مشاهدات است که از جامعه به دست می‌آید، بنابراین اولین سوالی که به ذهن هر پژوهشگری می‌رسد این است که آیا می‌توان این مجموعه بزرگ از مقادیر را توصیف کرد و چگونه می‌توان مشاهدات زیادی جامعه را در یک چارچوب مشخص سازماندهی نمود. (آذر و مومنی، ۱۳۸۱ ، ۶۴) در این تجزیه و تحلیل محقق داده‌های جمع‌ آوری شده از نمونه را با بهره گرفتن از ابزار‌های تجزیه و تحلیل توصیفی مناسب بررسی کرده است.

آمار توصیفی مربوط به سوالات پرسشنامه
جدول ۴-۱ : فراوانی برای سوالات مربوط به کاربرد فناوری اطلاعات

ب) عنصر روانی بند ب ماده ۳
عنصر روانی این جرم عبارت است از در دسترس قرار دادن داده های سری به صورت عمدی، از این رو اگر فردی در حالت مستی، بی هوشی، خواب، اجبار، اکراه و نظایر اینها، مرتکب عمل شود به نظر می آید عمل وی مشمول این بند نمی شود.
همچنین مرتکب باید نسبت به سری بودن داده ها و نیز فاقد صلاحیت بودن طرف دیگر علم وآگاهی داشته باشد. اما سوء نیت خاص یعنی اینکه با انجام این کار قصد ضربه زدن به نظام یا بر هم زدن امنیت کشور ونظایر آن را داشته باشد ؛ بنظر ضروری نیست.^[۱۰۸]
ج) عنصر روانی بندج ماده ۳
عنصر روانی مرتکب این بند علاوه بر عمد در افشا یا در دسترس قرار دادن داده های سری، علم و آگاهی نسبت به بیگانه بودن طرف مقابل است. این بیگانه می تواند یک دولت، سازمان و….. باشد. همچنین در این بند وجود سوء نیت خاص یعنی اینکه با انجام این کار قصد بر هم زدن امنیت کشور یا ضربه زدن به نظام را داشته باشد ضروری نیست وبه صرف افشا یا در دسترس قرار دادن داده های سری جرم محقق می شود.^[۱۰۹]
د) عنصر روانی ماده ۴
عنصر روانی این جرم علاوه بر عمد در نقض تدابیر امنیتی سامانه های رایانه ای یا مخابراتی، شامل سوء نیت خاص «دسترسی به داده های سری» نیز می شود. بنابراین کسی که صرفاً تدابیر امنیتی را نقض می کند. بدون آنکه به داده های سری دسترسی پیدا کند، مرتکب این جرم نشده است. همچنین موفقیت در دسترسی به داده های مذکور ملاک نیست و از این باب جرم مقید نمی باشد بلکه اگر در کنار نقض تدابیر امنیتی و قصد خاص دسترسی به داده های سری محقق شود، جرم واقع شده است حتی اگر مرتکب به داده های مذکور دسترسی پیدا نکرده باشد.

همچنین مرتکب باید آگاه باشد که سامانه مور نظر، سامانه ای است که داده های سری در آن نگهداری می شود. در صورت نا آگاهی، بزه دسترسی غیر مجاز موضوع ماده ۱ شکل گرفته است.
ه) عنصر روانی ماده ۵
عنصر روانی این جرم خطای جزایی (بی احتیاطی، بی مبادلاتی، عدم رعایت تدابیر امنیتی) است.^[۱۱۰]
بی احتیاطی معمولاً به انجام کاری است که فرد نباید انجام دهد، مثل اینکه فرد ماًمور یک حامل داده را روی میز خود رها کند و کسی وارد اتاق شده و آن را بر دارد.
بی مبادلاتی نیز عبارت است از عدم انجام کاری که انجام آن از شخص مسئول انتظار
می رود^[۱۱۱]. مثل آنکه رایانه خود را دارای گذر واژه نکرده باشد و به این ترتیب هر کسی به راحتی بتواند صرفاً با روشن کردن رایانه به کلیه اطلاعات آن دسترسی پیدا کند.
توجه به این نکته لازم است که هر چند این جرم جز جرائم عمدی نیست، اما احراز بی احتیاطی، بی مبادلاتی، عدم رعایت تدابیر امنیتی لازم است.
از این رو ماًموری که تحت تاًثیر شکنجه یا مستی اجباری و یا در حال خواب داده های سری را در اختیار افراد بدون صلاحیت قرار دهد، مشمول این ماده نمی شود. ^[۱۱۲]مگر اینکه نفس در این حالت قرار گرفتن ناشی از بی مبالاتی باشد. مثلاً ماًمور به تنهایی بر خلاف توصیه های امنیتی به محل استقرار دشمن برود و دستگیر شود و سپس با شکنجه توسط دشمن اطلاعاتی از او گرفته شود.
نکته قابل ذکر دیگر در مورد عنصر بی مبالاتی و بی احتیاطی آن است که این دو رفتار
می تواند نسبت به اصل ارائه داده های سری باشد و هم نسبت به شناسایی هویت گیرنده
داده های سری. برای مثال ماًمور بدون تحقیق کافی وبه هدف ادعای شخص او را ذیصلاح تلقی کرده وداده ها را در اختیار و در دسترس وی قرار بدهد ^[۱۱۳].
بند دوم: عنصرمعنوی جاسوسی رایانه ای تجاری، اقتصادی
در این قسمت به تفکیک عنصر معنوی مواد ۶۴ و۷۵ را بررسی میکنیم.
الف) عنصر معنوی ماده ۶۴ قانون تجارت الکترونیک
رفتار جاسوسی رایانه ای تجاری، اقتصادی باید با عمد انجام گیرد چون عبارت «تحصیل غیر قانونی اسرار» نشانگر این مطلب است که عمل مرتکب عملی ارادی و از روی عمد و قصد باید باشد.
عنصر روانی این جرم علاوه بر عمد و اراده در فعل باید همراه با سوء نیت خاص «اضرار به شرکت یا کسب منفعت یا بُرد در رقابت برای خود» باشد که البته در این ماده پیش بینی نشده است. و بنا به صراحت ماده به صرف تحصیل اسرار تجاری توسط مرتکب جرم محقق می شود.
ب) عنصر روانی ماده ۷۵
عنصر روانی این ماده عمد و اراده در دستیابی غیر مجاز به اسرار تجاری می باشد اما این رفتار باید همراه با سوء نیت خاص «قصد رقابت، کسب منفعت و یا ورود ضرر به بنگاههای تجاری، صنعتی، اقتصادی، وخدماتی» باشد.
پس از جمیع مطالب بیان شده در می یابیم رفتارهای جاسوسی رایانه ای باید با عمد انجام گیرد. مگر در باره موجب دسترسی شدن ماده ۵ قانون جرائم رایانه ای که از این قاعده مستثناست.
گفتار چهارم: شروع به جرم
شروع به جرم در واقع یک جرم ناتمام است بدین معنی که متهم قصد ارتکاب جرمی را دارد و در جهت انجام آن فعالیت هایی را انجام می دهد اما فعل ناتمام مانده و او موفق به تکمیل فعل مجرمانه نمی شود در برخی از موارد همین عملیات مقدماتی که در جهت ارتکاب جرم انجام می شود از نظر قانون قابل مجازات می باشد فلسفه مجازات در این گونه موارد بر این مبناست که شخص مرتکب هر چند صدمه نهایی مورد نظر خود را به واسطه دخالت موانع خارجی، که اراده او در آنها دخالت نداشته ایجاد نکرده است ولی خصوصیات ضد اجتماعی خود را نمایان ساخته و بنابراین جامعه باید برای اصلاح و یا ارعاب او به مجازات متوسل شود.
حال این سوال مطرح می شود که آیا بزه جاسوسی رایانه ای بطور اعم شروع به جرم دارد؟ برای پاسخ به این سوال ابتدا چند تعریف از شروع به جرم ذکر می کنیم.
«شروع به جرم که به منزله ورود مجرم به مرحله اجراست عبارت است از فعلیت یافتن عمل مجرمانه ای است که هنوز بطور کامل به اتمام نرسیده است» و «عبور از قصد مجرمانه و عملیات مقدماتی و ورود در مرحله اجرایی جرم را، به نحوی که اعمال انجام شده متصل به جرم باشد، شروع به آن جرم گویند».^[۱۱۴]
اما قانون مجازات اسلامی در ماده ۴۱ شروع به جرم را اینگونه تعریف کرده است:
«هرکس قصد ارتکاب جرمی کند و شروع به اجرای آن نماید لکن جرم منظور واقع نشود چنانچه اقدامات انجام گرفته جرم باشد محکوم به مجازات همان جرم می شود…».
پس از این تعاریف باید گفت که برای قابل مجازات بودن شروع به جرم باید شخص مرتکب قصد ارتکاب جرم را کرده باشد و با برداشتن گام های اساسی به حصول نتیجه نزدیک شده باشد. بنابراین مجرم در بزه جاسوسی رایانه ای باید قصد ارتکاب را کرده باشد سپس با انجام دادن رفتار مادی فیزیکی وارد مرحله عملیات اجرایی جرم شده باشد و پیش از حصول و گرفتن نتیجه که همان انتقال داده های سری به شخص فاقد صلاحیت متوقف شده و جرم تمام نشود. همانطور که ملاحظه می شود از دید دانش مهندسی نرم افزار رایانه و اصول بنیادین حقوق کیفری امکان تحقق شروع به جرم در این بزه وجود دارد. زیرا به نظر نگارنده شروع به جرم بزه جاسوسی رایانه ای شروع به جرم دسترسی غیر مجاز است. که توسط مرتکب حرفه ای به راحتی امکان وقوع خواهد داشت اما تشخیص عملیات اجرایی امری کاملاً فنی و تخصصی است که براساس ۳ عامل می باشد:
هدف، نوع جمع آوری اطلاعات و نوع عملیات که باید توسط متخصصین امر رایانه انجام شود. بنابراین اگر کسی قصد ارتکاب جاسوسی رایانه ای را کرد و وارد مرحله عملیات اجرایی این جرم هم شد، اما به هر دلیل از رسیدن به نتیجه باز ماند عمل می تواند شروع به جرم جاسوسی رایانه ای تلقی شود. یعنی شخص بطور غیر مجاز به داده های سری دسترسی پیدا کرد ولی به دلیلی نتوانست به نیت نهایی خود برسد. این می تواند به معنای شروع جرم باشد.
اما نکته مهم آن است که با توجه به این که شروع به جرم باید در قانون تصریح شده باشد و فقط جرائمی که شروع به آنها هم توسط قانون جرم انگاری شده باشند شروع به جرمشان قابل مجازات می باشد. لذا در حال حاضر با توجه به عدم پیش بینی قانون جرائم رایانه ای شروع به جرم جاسوسی رایانه ای که همان شروع به جرم دسترسی غیر مجاز به داده های سری می باشد، دارای عنوان مجرمانه نمی باشد و قابل مجازات نمی باشد و این نقصی بزرگ برای قانون جرائم رایانه ای محسوب می شود. که به نظر نگارنده بهتر است هر چه زودتر اصلاح شود.
گفتار پنجم: نوع جرم جاسوسی رایانه ای به لحاظ عنصر مادی
اگر مجرم از مراحل مختلف جرم عبور کند و یا با عبور از برخی از این مراحل به خواست خود که انجام جرم است دست یابد و فعل یا ترک فعل مجرمانه بی بهره نماند می گویند جرم به صورت تام انجام شده.
جرم تام از حیث عنصر مادی می تواند به جرم فوری یا مستمر، مطلق یا مقید از حیث حصول نتیجه و به لحاظ بساطت و پیچیدگی به جرم ساده یا مرکب تقسیم نمود.^[۱۱۵]
در ادامه به بررسی نوع جرم جاسوسی رایانه ای از حیث عنصر مادی می پردازیم.
بند اول: جرم آنی (فوری) یا مستمر
جرم آنی جرمی است که در زمان کوتاهی به ارتکاب می رسد، اگرچه نتیجه آن مدت طولانی ادامه می یابد.
جرم مستمر هم جرمی است که در مدت زمان نسبتا طولانی به وقوع می پیوندد.
با نگاهی به رفتار مجرمانه در بزه جاسوسی رایانه ای در می یابیم جاسوسی در فضای مجازی یک جرم آنی می باشد. زیرا هرچند انجام سه گام پیش گفته نیاز به بستر زمانی مناسب برای تحقق جرم دارد و هر چند ممکن است جرم جاسوسی رایانه ای در زمان کوتاهی محقق نشود، اما این امر نمیتواند بیانگر مستمر بودن جرم جاسوسی رایانه ای باشد چون در جرم مستمر تمامی اجزا و ارکان جرم باید مدام در طول زمان در حال تکرار باشند ولیکن همانطور که میدانیم هر چند عناصر تشکیل دهنده بزه جاسوسی رایانه ای ممکن است در طول زمان پراکنده باشند اما این به معنی مستمر بودن جرم نیست و آنی بودن این بزه هم کاشف از این معنی نیست که باید تمامی ارکان این جرم در یک زمان با هم جمع شوند . خلاصه آنکه این جرم را میتوان جرمی آنی دانست.
بند دوم: جرم مطلق یا مقید
چنانچه تحقق جرم مقید به ایجاد نتیجه ای باشد، جرم را مقید می نامند و اگر صرف انجام عمل مجرمانه صرف نظر از ایجاد نتیجه جرم باشد، آن را مطلق می گویند. با توجه به اینکه در جرم جاسوسی رایانه ای حصول نتیجه ضروری به نظر می رسد پس می توان گفت که جاسوسی رایانه ای یک جرم مقید است. مثلاً در بند الف ماده ۳ قانون جرائم رایانه ای، دسترسی باید منجر به تحصیل یا شنود داده ها شود و یا در بندهای بعدی نتیجه مورد نظر قرار دادن داده های سری در اختیار فاقد صلاحیت می باشد.
پس اگر تحصیل یا شنود صورت نگیرد یا داده ها در دسترس افراد فاقد صلاحیت قرار نگیرد رفتار مرتکب مشمول این ماده نخواهد بود.
همچنین در ماده ۴ نقض تدابیر امنیتی نتیجه مورد نظر را فراهم می آورد که همانا دسترسی به داده های سری است پس این فعل هم مقید می باشد.
ماده ۵ هم دستری اشخاص فاقد صلاحیت بر اثر بی احتیاطی و بی مبالاتی و … مامور دولتی به داده های سری مورد نظر می باشد. بنابراین مقید بودن این رفتار محرز است.
همچنین در ماده ۷۵ قانون تجارت الکترونیکی هم دستیابی غیر مجاز به اسرار تجاری برای حصول نتیجه تحصیل این اسرار تجاری است که نشانگر مقید بودن این جرم می باشد.
بند سوم: جرم ساده یا مرکب
برخی از جرائم با یک عمل یا ترک عمل ساده انجام می شوند به عبارت دیگر دارای یک عنصر مادی مشخص هستند در عوض برخی از جرائم نیاز به اجرای اعمال مادی گوناگون و گاه پیچیده ای دارند تا تحقق پیدا کنند و گاه حتی امکان وقوع چند جرم برای تحقق یک عمل مجرمانه متصور است. ^[۱۱۶]
در خصوص جرم جاسوسی رایانه ای با روی آوردن به آنچه قانونگذار در مبحث سوم، جاسوسی رایانه ای یاد شده، نمی توان گفت که جاسوسی یک رفتار مشخص یا چند رفتار همسان است، بلکه مجموعه ای از رفتارها به شمار می آید که با محوریت داده های سری در کنار هم آورده شده اند.^[۱۱۷] بنابراین جاسوسی رایانه ای یک جرم ساده نمی باشد بلکه جرمی است مرکب که شامل چند رفتار می باشد که با انجام همه آنها جرم محقق می شود.
مبحث سوم: همکاری در ارتکاب جرم جاسوسی رایانه ای
در زمان ارتکاب جرم معمولاً فرد مرتکب خود به تنهایی تصمیم به ارتکاب جرم می گیرد مثل سرقت از مکانی، در نتیجه فرد قصد خود را عملی کرده و جرم را شروع می کند و آن را به انتها می رساند. به چنین فردی در ادبیات حقوقی عامل، فاعل یا مباشر جرم می گویند.
اما همواره اینگونه نیست که یک نفر به تنهایی جرم یا جرایمی خاص را انجام دهد. گاهی در وضعی خاص تعدادی از افراد تصمیم می گیرند جرم یا جرائمی را با هم انجام دهند و در انجام آن به هم کمک کنند. این نوع همکاری را می توان شرکت در جرم یا حسب موارد خاص معاونت در جرم نامید، به عبارت دیگر باید گفت که در تمامی نظامهای حقوقی غیر از مباشر جرم، کسانی که در ارتکاب عمل مجرمانه به او مساعدت می نمایند قابل مجازاتند.^[۱۱۸]
گفتار اول: شرکت در جرم
شریک در جرم کسی است که با فرد یا افراد دیگر درانجام مادی عمل یا ترک عمل مشخصی که قانون آن را موجب مجازات دانسته باعلم و آگاهی و قصد همکاری نماید.^[۱۱۹]
هر شریک جرم در عین حال مباشر آن جرم نیز نامیده می شود. همچنین مسئولیت کیفری شریک در جرم کاملاً مشخص است و به هیچ نحو به مسئولیت کیفری سایر شرکاء ربطی ندارد و لذا هر شریک جرم می تواند به تنهایی مورد تعقیب قرار گیرد و به تنهایی مجازات شود.